营改增条件下房地产企业三个特殊事项的涉税处理

自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点。为了应对税制改革，有效控制房地产开发企业税务风险，笔者针对房地产开发企业在开发、运营、销售三个阶段，分别选取以房抵工程款、代建房屋及代建模式、出售人防地下车位认定三个特殊事项的营改增计税处理方式进行探讨。

一、以房抵工程款

房地产开发企业以房屋抵付建筑商工程款(以下称“以房抵款”)，是指房地产开发企业将建设工程施工发包给建筑商，建筑商承包工程后，房地产开发企业由于某种原因不能支付工程款，将其所有的或已建成尚未出售或将来某时建成的房屋抵给建筑商，代替货币形式以房屋不动产支付工程款，从而履行支付工程款义务的商业行为。一般而言，以房抵款的房屋主要为房地产开发企业以已建成未出售的商品房和在建商品房。

1.税收政策。房地产开发企业建造房屋抵工程款，会计核算按非货币性交易处理，税收按销售处理。根据财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。房地产开发企业建造房屋抵工程款为有偿取得其他经济利益，税务处理按销售处理；建筑商取得的房屋系提供劳务后有偿取得的以其他经济利益抵偿的工程款。

税收实务中以房抵工程款价格偏低或者偏高不具有商业目的，按照下列顺序确定销售额：（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

2.操作提示。一般而言，以房抵款业务可以分为两种类型，即建筑商最终取得房屋不动产权和由第三方最终取得房屋不动产权。

建筑商取得房屋不动产权的，模式简单涉税处理周期短，但这种类型发生率低，通常采用的是抵债房屋不动产权未转移到建筑商名下，建筑商即寻找第三方买家，此时建筑商实则成为了房地产开发企业的销售渠道之一。从涉税处理业务流程角度理解，由第三方最终取得房屋不动产权的以房抵款模式至少包括三笔业务:第一笔是房地产开发企业将房屋不动产销售给建筑商;第二笔是建筑商为房地产开发企业提供工程建造服务;第三笔是建筑商将抵债不动产转售给第三方。如果房地产开发企业的A项目公司房屋抵偿给B项目公司工程施工的建筑商，则业务流程增加一笔将B项目公司的工程款债务转移给A项目公司。另外，建议房地产开发企业与建筑商签订以房抵工程款协议后，应当同步与实际第三方买家签订商品房买卖销售合同，避免税务稽查风险。

二、代建房屋及代建模式

随着市场经济的发展，房地产开发企业的代建行为细化为两种：代建房屋和房地产项目代建模式。代建房屋系指房地产开发企业取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位的要求进行施工，并按施工进度向该单位预收房款，工程完工后，房地产开发企业替该单位办理产权转移等手续。

房地产项目代建模式系指基于投资和管理职能分离，土地使用权人开发能力较弱、经验较少时，以委托代理合同为契约，将房地产开发全过程的管理职能，授权其他房地产开发企业进行管理，房地产开发企业以品牌输出和管理输出方式，实现生产符合业主需要的产品目标，换取代建服务费的一种新型地产开发模式。

1.税收政策。①　代建房屋。房地产开发企业营改增之前，国税函〔1998〕554号对代建房屋行为认定为属于销售不动产，应按‘销售不动产’税目征收营业税；如房地产开发企业自备施工力量修建该房屋，还应对其自建行为，按‘建筑业’税目征收营业税。营改增后如果房地产企业取得土地使用权后施工，工程完工后办理产权转移手续的，按销售不动产税目征收增值税；如果房地产企业只自备施工力量修建房屋不替乙方办理产权转移手续的，应按照建筑业税目征收增值税。②　房地产项目代建模式。根据国家税务总局的认定，房地产项目代建模式须同时符合下列条件：(1)必须事先与委托方订有委托代建合同，并在合同上载明取费依据及标准；(2)所建房屋的基建计划与立项必须是计划部门下达给土地使用权人的，不发生土地使用权转移；(3)以委托方的名义与施工方结算；（注：施工方直接开票给委托方）；(4)不垫付建设资金。在营改增前，凡同时具备上述四个条件的代建模式，房地产开发企业按实际收取的代建手续费征收营业税，而在营改增之后直接变更为征收增值税。

2.操作提示。在操作中代建房屋行为中，存在一个房地产开发企业，法律关系主要体现在房地产开发企业与潜在买方之间权利义务承担，代建房屋属于从属性的义务，该义务依附于房屋买卖关系的主义务中，故征收税目类似于普通的房地产开发销售项目。房地产项目代建模式中，作为被委托方的房地产开发企业，实质是提供管理服务，并不参与房屋买卖关系，故应当将代建房屋行为和房地产项目代建模式分开来认定。同时，为了规范税务操作，建议房地产开发企业作为代建服务方，明确项目进展中所有建设合同均应由土地使用权人对外签订，代建服务方仅从专业公司角度出发把关。

三、出售人防地下车位

地下车位由非人防地下车位和人防地下车位构成。根据《物权法》《中华人民共和国人民防空法》及相关法律法规规定，项目建筑工程规划许可证标识的不属于人防设施的地上或地下面积。由房地产开发企业投资修建的地下车位，该企业可享有占有、使用、收益和处分的权利。

项目建筑工程规划许可证标识的属于人防面积的，该人防地下面积的权属单位为政府或市、县（区）人防办公室。开发商在和平时期有管理和使用的权利。如该人防面积规划用于停放汽车的车位、车库的归属的，则可通过出售附赠或者租赁等方式约定，并未规定是否可以转让出售。

根据住房和城乡建设部令第9号公布《城市地下空间开发利用管理规定》规定，地下工程应本着“谁投资、谁所有、谁受益、谁维护”的原则，允许开发商对其投资开发建设的地下工程自营或者依法进行转让、租赁。该规定对于《物权法》中“出售附赠”的受益方式扩大到了“转让”。

1.税收政策。法律、部门规章对人防面积处分权范围不统一，实务中房地产开发企业将人防工程建成商铺、车库、车位对外出售附赠、转让或租赁若干年的经营权的操作均被认可。针对人防地下车位出售转让的税收政策，在征收营业税时各省规定也不一致，营改增后各省出台税收指引中主要将房地产开发企业对地下面积的处分认定分为不动产经营租赁服务、出售不动产，具体如下：①　不动产经营租赁服务。采用《物权法》严格解释规定的主要有湖北国税、内蒙古国税、海南国税等地方税务机关，明确将人防面积建成商铺、车库，对外一次性出售或者出租若干年经营权的，认定为提供不动产租赁服务；将开工日期在2016年4月30日前的人防面积对外出售或者出租的，按照提供不动产租赁服务税目，可选择简易计税方法计税。②　出售不动产。山东国税、厦门国税等部分省市则采纳了受益方式扩大的规定，针对出售转让人防地下车位的行为仍然认定为出售不动产。主要认定的理由是对于出售没有独立产权的人防地下车位或储藏间，虽然购买方并未取得完全的占有权、使用权、收益权、处置权，但本着实质重于形式的原则，如果购买方取得了不动产的占有、使用、收益、分配等权力，从尊重交易双方习惯出发，可暂按照出售不动产进行处理。

2.操作提示。房地产开发企业应当以开发项目所在地主管税务机关发布的具体税收政策为依据，进一步明确出售人防地下车位、车库、储藏室适用的税目，准确计算并征收增值税。如果主管税务机关未发布税收政策，则建议先以合同约定，确定适用税目，并积极与主管税务机关沟通，争取取得主管税务机关认可，避免税收风险。

四、结语

对于房地产开发企业来说，“营改增”税制改革阶段是发展机遇与巨大挑战并存的阶段。本文通过分析上述三个特殊事项，希望对房地产开发企业的有所启发。为规避法律合规风险，针对项目开发运营销售中出现的其他特殊事项的涉税问题处理，建议通过梳理法律关系、理顺业务流程、明确法律法规部门及地方规章规定等途径，明确处理方式，未雨绸缪，为增加企业经济利益做好准备。